II. DES RÉPONSES SUJETTES À CAUTION ET DEVANT RESTER TEMPORAIRES
A. LA TAXE SUR LES SERVICES NUMÉRIQUES : LA SOLUTION TROUVÉE POUR COMBLER UN VIDE À COURT TERME, MAIS ENTOURÉE D'INCERTITUDES JURIDIQUES ET ÉCONOMIQUES
1. Les modalités contraintes de la taxe en réduisent la portée
La taxe sur les services numériques proposée par le présent projet de loi doit être vue comme un moyen de pallier les lacunes des règles actuelles d'imposition des sociétés . Cet objectif explique l'assiette de la taxe à deux égards :
- d'une part, le choix de l'asseoir sur le chiffre d'affaires , revenu brut exclu du champ des conventions fiscales ;
- d'autre part, la justification retenue pour circonscrire l'assiette , en visant exclusivement la valeur que les entreprises retirent du « travail gratuit » des utilisateurs.
Ces deux caractéristiques constituent autant la force de la taxe qu'une limitation de sa portée.
Dans la mesure où la taxe vise à appréhender la contribution des utilisateurs à la création de valeur, qui ne fait pas l'objet d'une juste imposition aux termes des règles en vigueur, son assiette se concentre sur deux types de services numériques : l'intermédiation entre utilisateurs et la publicité ciblée - ce qui inclut la vente de données à des fins publicitaires.
Ce choix doit être analysé comme une volonté de sécuriser la délimitation de l'assiette du point de vue juridique . Il a toutefois pour conséquence de limiter le périmètre des services numériques effectivement assujettis à la taxe.
Ainsi, seules les places de marché entrent dans le périmètre des services taxables, alors que les ventes en ligne réalisées par les acteurs du commerce pour leur propre compte n'y sont pas soumises . De même, les services de mise à disposition de contenus numériques sont exclus de la taxe.
C'est donc à tort que la taxe est parfois désignée de « taxe GAFA » . En effet, sont en particulier exclus les services de mise à disposition de contenus numériques , tels Netflix ou le service d'Apple iTunes par exemple, mais aussi les activités de vente en ligne pour compte propre , soit une partie essentielle des activités d' Amazon .
Par ailleurs, en taxant le chiffre d'affaires, la taxe revêt les caractéristiques d'un impôt anti-économique . Elle pèsera en effet directement sur la trésorerie des entreprises assujetties, dans un secteur en forte croissance où nombre d'entre elles ne réalisent pas de bénéfices. Certes, pour certains grands groupes du numérique, l'absence de profitabilité traduit essentiellement une stratégie commerciale visant à acquérir une situation de quasi-monopole. Pour autant, pour nombre d'entre elles, cette situation résulte aussi de la nécessité d'investir pour se développer.
2. La taxe soulève plusieurs questions juridiques qui devront être tranchées
Compte tenu de ses spécificités, la taxe sur les services numériques soulève des interrogations juridiques au regard de sa conformité au droit de l'Union européenne, d'une part, et des engagements internationaux de la France, d'autre part. Elles ne doivent pas être sous-estimées, car elles pourraient conduire la France à devoir rembourser les montants perçus.
L'argument selon lequel la taxe est conforme au droit de l'Union européenne car elle s'inspire directement d'une proposition de directive rédigée par la Commission européenne n'est pas pleinement valide. La hiérarchie des normes impose à un dispositif national le respect du droit de l'Union européenne.
À cet égard, deux questions se posent.
La première concerne la conformité de la taxe avec l'encadrement des aides d'État . Les seuils d'assujettissement retenus concentrent la taxe sur les plus grandes entreprises du secteur. L'exemption dont bénéficient les autres entreprises serait susceptible d'être qualifiée d'aide d'État, par la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), en application d'une jurisprudence établie.
Or, pour prévenir les conséquences qu'elles seraient susceptibles d'entraîner sur le marché unique, les aides d'État font l'objet d'un strict encadrement. Tout projet d'aide doit ainsi être notifié au préalable à la Commission européenne, afin qu'elle s'assure a priori que l'aide n'est pas contraire à l'article 107 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE). À défaut, et quand bien même l'aide ne serait pas prohibée par cet article, l'aide d'État est entachée d'irrégularité .
En réponse à votre rapporteur, le Gouvernement a indiqué qu'il n'entendait pas procéder à cette notification , considérant que la taxe ne revêtait pas le caractère d'une aide d'État et renvoyant ensuite à l'avis du Conseil d'État. Ce dernier a toutefois fait preuve de prudence et d'un raisonnement différent, en relevant simplement « qu'à ce jour la Cour de justice de l'Union européenne n'a pas exclu qu'une différence de puissance économique puisse justifier que des entreprises ne soient pas regardées dans une situation objectivement comparable pour l'application de l'article 107 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne » 32 ( * ) .
Le Gouvernement prend donc un risque : si la taxe devait être qualifiée d'aide d'État, sans même qu'elle soit interdite sur le fond, l'absence de notification la rendrait irrégulière sur la forme . La France devrait alors rembourser l'ensemble des sommes perçues pour une simple question de procédure.
Selon votre rapporteur, la notification, qui relève des prérogatives du pouvoir exécutif, constitue une précaution indispensable pour sécuriser juridiquement le dispositif.
La commission a donc complété le projet de loi initial en prévoyant que, dans l'éventualité où il maintiendrait son choix de ne pas notifier la taxe sur les services numériques, le Gouvernement serait tenu de préciser au Parlement les raisons pour lesquelles il n'a pas souhaité assurer la sécurité juridique du dispositif.
La seconde question porte sur le respect des libertés de circulation garanties par les traités européens. Compte tenu de ses caractéristiques, la taxe vise presqu'uniquement des groupes non-résidents. Le fait que 80 % du rendement de la taxe soit issu de groupes étrangers, selon les déclarations du ministre de l'économie et des finances devant l'Assemblée nationale, pourrait être analysé comme une restriction déguisée.
Les jurisprudences rendues jusqu'à présent par le juge de Luxembourg à ce sujet portent sur des cas différents. En particulier, l'arrêt fréquemment cité relatif à une taxe sur le chiffre d'affaires introduite en Hongrie et déclarée contraire à la liberté d'établissement par la CJUE en 2014 33 ( * ) , portait sur une taxe progressive. C'est d'ailleurs la raison pour laquelle le Gouvernement a finalement prévu l'application d'un taux unique.
Comme l'a relevé le Conseil d'État, « la CJUE n'a pas reconnu à ce jour qu'une différence de puissance économique puisse justifier que des entreprises ne soient pas regardées dans une situation objectivement comparable au regard de la liberté d'établissement » 34 ( * ) .
En tout état de cause, cette question ne pourra qu'être tranchée par la CJUE.
La dernière question juridique concerne le respect des engagements internationaux de la France . En dépit de son assiette, la taxe vise bien à attraire en France les bénéfices tirés par les entreprises à raison de certains services numériques que les règles actuelles de répartition des droits d'imposer ne lui permettent pas d'appréhender.
Il ne faudrait pas que le juge de l'impôt considère que la taxe est contraire aux conventions fiscales que la France a signées et ainsi la requalifier comme taxe relevant de leur périmètre. Cela conduirait à une dévitalisation de l'ensemble du dispositif : la France ne pourrait percevoir la taxe que des seules entreprises disposant d'un établissement stable en France.
Le Gouvernement fait le pari de considérer qu'au contraire, en s'appuyant sur le chiffre d'affaires, la taxe permet de s'extraire du périmètre des conventions fiscales.
3. Les risques de « victimes collatérales » de la taxe sont réels
La taxe proposée s'accompagnera de possibles « victimes collatérales » , de deux types :
- les redevables , qui sont déjà soumis à leur part d'impôt en France ;
- les utilisateurs , qui pourraient in fine devoir supporter une partie de la taxe.
Comme indiqué précédemment, le choix de taxer le chiffre d'affaires résulte de la volonté de s'extraire du champ des conventions fiscales, dans la mesure où les règles actuelles de répartition d'imposer ne permettent pas de tenir compte des bénéfices tirés à raison de certains types d'activités numériques.
Cependant, pour les entreprises qui y sont soumises en France, la taxe proposée s'ajoute à l'impôt sur les sociétés . L'effet est immédiat : en dépit de la déductibilité en charge de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, le résultat après impôts de ces entreprises diminuerait automatiquement de 30 % avec la TSN.
Certes, des taxes sur le chiffre d'affaires trouvent déjà à s'appliquer, à commencer par la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Toutefois, la spécificité de la TSN est de porter sur un revenu brut, à défaut, pour certaines entreprises, de pouvoir capter un revenu net.
Or, la volonté de s'extraire du champ des conventions fiscales qui motive l'essence même de la TSN contraint fortement toute modification du dispositif.
Elle rend en particulier impossible toute proposition consistant à déduire la TSN de l'impôt sur les sociétés dû.
La solution d'une « super-déduction » en charge de l'impôt sur les sociétés, qui permettait une neutralisation intégrale de la TSN et qui avait été envisagée par le Sénat l'an dernier à propos de la proposition de directive de la Commission européenne, ne peut être envisagée pour une taxe purement nationale. Alors que le droit dérivé européen prime sur les traités bilatéraux conclus entre les États membres, la loi nationale s'inscrit au contraire dans le cadre des engagements internationaux de la France.
Par conséquent, que le mécanisme d'imputation soit direct - une déduction de TSN de l'impôt sur les sociétés dû - ou indirect - une « super-déduction » en charge -, le risque d'une requalification de la TSN comme impôt relevant du périmètre des conventions fiscales serait considérablement renforcé .
En pesant sur la trésorerie d'entreprises, cette double taxation aura un indéniable impact sur leur capacité à investir . Dans un secteur en plein essor, il en résulterait la fragilisation de l'écosystème technologique français.
C'est pourquoi, à l'initiative de votre rapporteur, un mécanisme spécifique d'imputation sur la contribution sociale de solidarité des sociétés (C3S) a été adopté par la commission . S'il ne permet certes pas une neutralisation complète de la TSN, il respecte les contraintes juridiques qui s'imposent et présente l'avantage, y compris pour les entreprises ne dégageant pas de bénéfices, d'alléger une partie du coût supplémentaire de la TSN.
Ensuite, les secondes « victimes collatérales » de la taxe sur les services numériques pourraient être les utilisateurs eux-mêmes .
L'étude conduite par le cabinet Taj 35 ( * ) , à la demande d'une association représentant les intérêts d'entreprises du secteur 36 ( * ) , a conclu à une incidence quasi-intégrale de la taxe sur les utilisateurs.
Certes, les hypothèses retenues par cette étude accentuent en partie la capacité des plateformes à répercuter la taxe. De même, le fait que la taxe ne soit pas appliquée au strict chiffre d'affaires français, mais au chiffre d'affaires mondial retraité à l'aune du coefficient représentatif d'utilisateurs français rend plus complexe la répercussion immédiate de la taxe sur l'utilisateur français.
Cependant, la force de marché de certaines des entreprises visées devrait leur permettre de reporter la taxe sur l'ensemble de leurs utilisateurs plutôt que sur l'utilisateur français uniquement . Comme l'a relevé Giuseppe de Martino, président de l'Association des services internet communautaires (ASIC) devant la commission des finances du Sénat le 30 avril dernier, « on souligne aussi que les services de Google ou Facebook sont gratuits : « pour le consommateur, cela ne changera rien » nous dit-on. Mais, le boulanger et le petit garagiste qui se font connaître localement par des campagnes numériques seront pénalisés » 37 ( * ) .
À cet égard, votre rapporteur n'écarte pas le risque d'une communication de certaines plateformes , qui viserait à identifier expressément le coût supplémentaire induit par la taxe lors de la facturation de la livraison du bien ou de la fourniture du service.
Quoiqu'il en soit, le risque d'un report de la taxe sur les utilisateurs est réel.
4. La taxe sera complexe à mettre en oeuvre
La mise en oeuvre de la taxe sur les services sera marquée du sceau de la complexité .
La clé de voûte du dispositif, à savoir la localisation en France d'un utilisateur, suppose de disposer d'un indicateur fiable et proportionné . Deux impératifs doivent en effet être conciliés : l'efficacité de la taxe, qui commande de localiser les utilisateurs situés en France, et la confidentialité des données personnelles, qui nécessite de limiter le caractère intrusif de la procédure.
À cet égard, le dispositif reste silencieux . Seules les précisions données par l'étude d'impact indiquent qu'il devrait être recouru à l'adresse IP - Internet protocol -, sous réserve de l'utilisation de tout autre indice. La fiabilité de l'adresse IP pour localiser un internaute pourrait rapidement s'accroître du fait de la pénurie d'adresses IP et de l'essor des optimisateurs de flux, qui modifient en temps réel les connexions, sans considération des frontières terrestres, au regard des flux constatés.
C'est pourquoi le dispositif adopté par l'Assemblée nationale n'apporte pas de garanties suffisantes quant au respect de la protection des données personnelles. En laissant la doctrine fiscale définir comment les entreprises devront localiser leurs utilisateurs, la balance pourrait rapidement pencher au profit de l'efficacité.
À l'initiative de votre rapporteur, votre commission a donc apporté une indispensable précaution , en renvoyant à un décret en Conseil d'État le soin de préciser les conditions de localisation des utilisateurs.
Au-delà de cette question, c'est davantage la procédure envisagée pour la déclaration de la taxe qui rend perplexe : sur le modèle de la TVA, il est prévu une procédure intégralement déclarative . Or, la TSN vise également des entreprises qui ne sont pas établies en France, voire même qui n'y sont pas assujetties à la TVA.
Il reviendra donc aux entreprises elles-mêmes de définir les services qui relèvent de la TSN, de distinguer les utilisateurs français puis de calculer le montant total de TSN qu'elles doivent acquitter. Sans même envisager les tentatives de fraudes, nul doute que le recouvrement de la taxe sera complexe et son contrôle difficile .
La procédure de taxation d'office prévue en cas d'absence ou d'insuffisance de la déclaration constitue certes un pouvoir important pour l'administration fiscale. Sa portée ne doit cependant pas être surestimée , dans la mesure où, en cas de contentieux, il lui reviendra de justifier auprès du juge des données qu'elle a retenues pour établir la TSN.
Aussi, votre rapporteur considère que la taxe s'apparente surtout à un levier à la main de l'administration fiscale pour amener les grandes entreprises du numérique concernées à s'acquitter d'un montant d'impôt en France.
5. La taxe doit demeurer temporaire
Compte tenu des difficultés qu'elle présente et des limites qui la caractérisent, la taxe sur les services ne saurait être envisagée autrement que comme un dispositif temporaire, devant permettre de dégager des recettes à court terme.
Pour cela, la commission a adopté un amendement visant à sécuriser l'application de la taxe dès 2019 .
Cependant, rien ne traduit juridiquement l'engagement du Gouvernement de ne pas prolonger cette taxe , de sorte qu'il pourrait ne pas résister à l'épreuve du temps.
C'est pourquoi votre commission considère qu'il est indispensable de préciser dans le projet de loi que la TSN n'a vocation à s'appliquer que pour trois exercices, jusqu'en 2021 . Elle a adopté un amendement en ce sens.
Cette date correspond à l'issue prévisible des négociations multilatérales conduites dans le cadre de l'OCDE.
Cette solution permet aussi de confirmer à nos partenaires la volonté de la France de parvenir rapidement à une solution coordonnée .
* 32 Voir l'avis du Conseil d'État sur le présent projet de loi, point 26.
* 33 CJUE, aff. 385/12, Hervis Sport, 5 février 2014.
* 34 Voir l'avis du Conseil d'État sur le présent projet de loi, point 32.
* 35 « Taxe sur les services numériques, étude d'impact économique », Taj, mars 2019.
* 36 La Computer and Communications Industry Association (CCIA).
* 37 Voir le compte-rendu de l'audition commune sur le présent projet de loi devant la commission des finances du Sénat le 30 avril 2019.