B. L'INSTAURATION D'UN CONTRÔLE DE LA RÉGULARITÉ DU RECOURS AU RÉGIME DU MÉCÉNAT PAR LES ASSOCIATIONS (ARTICLE 10)
1. Les insuffisances du contrôle de concordance
En l'état actuel du droit, l'administration fiscale ne dispose donc d'aucun fondement pour apprécier directement l'éligibilité d'un organisme bénéficiaire de dons et de versements au régime du mécénat . Il n'existe que des procédures indirectes (rescrit ou vérification de comptabilité).
L'administration fiscale est seulement fondée à mener, aux termes de l'article L. 14 A du livre des procédures fiscales (LPF), un contrôle de « concordance » . Pour reprendre les termes du directeur général des finances publiques lors de son audition, ce contrôle de « l'adéquation comptable », vise simplement à s'assurer que les montants portés sur les reçus fiscaux délivrés par les organismes bénéficiaires de dons et versements et permettant aux contribuables de bénéficier des réductions d'impôt correspondent bien aux dons et versements reçus et ayant donné lieu à la délivrance de ces documents . Ce contrôle ne vise donc que les organismes qui se présentent comme des OSBL et qui ont émis des reçus ouvrant droit aux avantages fiscaux au titre du mécénat dans les conditions prévues aux articles 200, 238 bis et 978 du code général des impôts. Les associations cultuelles sont donc inclues dans ce champ.
L'article 1740 A du CGI sanctionne la délivrance de documents permettant aux contribuables de bénéficier de manière indue de ces avantages fiscaux . Le taux de l'amende est égal à celui de la réduction d'impôt et porte sur les sommes indûment mentionnées sur les reçus fiscaux. Si ces sommes ne sont pas mentionnées, l'amende correspond alors au montant de l'avantage fiscal indûment obtenu. L'amende ne s'applique pas à la réduction d'impôt dont ont bénéficié les contribuables lorsqu'ils ont agi de bonne foi, sur la base du reçu délivré par l'organisme . Les contribuables, particuliers ou entreprises, ne peuvent en effet voir la réduction d'impôt dont ils ont bénéficié remise en cause qu'en cas de méconnaissance délibérée des règles relatives à la fiscalité des dons.
L'amende , bien qu'alourdie lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2019 15 ( * ) , n'est aujourd'hui que très faiblement appliquée à l'encontre des organismes bénéficiaires de dons et de versements, du fait du périmètre très restreint des contrôles permis en l'état du droit procédural. L'administration fiscale recense de six à dix applications par an, pour un montant de 786 000 euros en 2017 et de 253 000 euros en 2018 16 ( * ) . L'amende n'est en effet susceptible d'être mise en oeuvre que dans les trois cas suivants :
- lors d'une vérification de comptabilité. La finalité première de ce contrôle est toutefois de vérifier que les organismes ne bénéficient pas indûment des exonérations d'impôts commerciaux (cf. supra ) ;
- lorsque l'administration fiscale a refusé de délivrer un rescrit mécénat mais que l'organisme émet, sans changement de circonstances, des reçus fiscaux ;
- lorsque l'administration fiscale demande aux agents des services préfectoraux chargés des associations si une association cultuelle est effectivement reconnue comme telle par le ministère de l'intérieur et peut bénéficier du régime mécénat et que la réponse est négative. Ce droit de communication est prévu à l'article L. 135 ZA du LPF.
Conformément aux dispositions de l'article L. 102 E du LPF, les organismes bénéficiaires doivent conserver pendant six ans les documents et pièces de toute nature permettant à l'administration fiscale d'effectuer ce contrôle de concordance . Ce délai correspond au délai de droit commun de six ans prévu à l'article L. 102 B du LPF pour la conservation des livres, registres, documents ou pièces auxquels l'administration fiscale peut et doit avoir accès dans le cadre du contrôle des déclarations et de la comptabilité des contribuables. La liste des documents à l'article L. 102 E du LPF n'est pas limitative et ne peut être strictement délimitée du fait de la diversité des OSBL et de leurs modalités de gestion. Certains sont par exemple, du fait de leurs statuts, soumis à des obligations comptables, tandis que d'autres ne le sont pas.
L'article 10 du présent projet de loi prévoit donc de modifier l'article L. 14 A du LPF et de créer un article L. 14 B afin d'élargir et de transformer ce contrôle de concordance, trop restreint et insuffisant, en un véritable contrôle de la régularité de l'éligibilité des organismes bénéficiaires de dons et de versements au régime du mécénat .
2. L'instauration d'un contrôle de la régularité du recours par les organismes bénéficiaires de dons et de versements au régime du mécénat
Les modifications apportées par l'article 10 du présent projet de loi au LPF visent à créer une nouvelle procédure de contrôle sur place des organismes bénéficiaires de dons et versements et donc à élargir les modalités de contrôle aujourd'hui prévues à l'article L. 14 A du LPF. Le contrôle de l'adéquation comptable avait été introduit lors de l'examen du projet de loi de finances rectificative pour 2016 17 ( * ) . Déjà, la commission des finances du Sénat s'était interrogée sur l'adéquation des moyens alloués par la DGFiP aux objectifs de ce contrôle et sur l'utilité de cette procédure , qui ne permettait pas un contrôle exhaustif des organismes bénéficiaires de dons et de versements 18 ( * ) .
Aux termes de l'article L. 14 A du LPF, tel que
modifié par
l'article 10 du présent projet de loi,
l'administration fiscale pourra s'assurer de la régularité de la
délivrance des reçus, attestations ou tous autres documents par
lesquels les organismes bénéficiaires de dons et versements
indiquent au contribuable qu'il est en droit de bénéficier des
réductions d'impôt prévues aux articles 200, 238
bis
et 978 du CGI
. Les organismes devront pour cela toujours
être en mesure de présenter à l'administration les
documents et les pièces de toute nature mentionnés à
l'article L. 102 E du LPF. Selon les informations la DGFiP, ce contrôle
de régularité pourra déboucher sur l'engagement par
l'administration d'une procédure distincte de vérification de
comptabilité, s'il met à jour des éléments
apportant un doute sérieux sur la qualification de « sans but
lucratif » de l'organisme et donc de son non-assujettissement aux
impôts commerciaux.
L'administration fiscale serait ainsi en mesure de vérifier que l'organisme bénéficiaire de dons et de versements respecte bien les conditions d'éligibilité au régime du mécénat - intérêt général et nature de l'activité exercée - et, le cas échéant, de faire cesser l'émission irrégulière de reçus fiscaux et la dépense fiscale correspondante. Dans son référé sur la fiscalité des dons en faveur des associations, la Cour des comptes estimait en effet que les modalités du contrôle prévu à l'article L.14 A du LPF devaient être renforcées.
Partant, une association dont l'objet ne serait pas d'intérêt général et ne respecterait pas les principes républicains pourrait être contrôlée et se voir infliger une amende au titre de cette nouvelle procédure . Ce sont néanmoins tous les organismes bénéficiant indûment du régime du mécénat qui sont concernés , et pas seulement ceux dont la nature de l'activité principale ne respecterait pas les principes républicains.
Concrètement, et comme cela serait toujours précisé au sein de l'article L. 14 A du LPF, ce contrôle ne constituerait pas une vérification de comptabilité.
L'article 10 du présent projet de loi ajoute par ailleurs au sein de l'article L. 14 A du LPF que cette nouvelle procédure de contrôle bénéficierait des garanties mentionnées à l'article L. 14 B du LPF , créé par le présent article.
3. La nature des garanties octroyées aux organismes bénéficiaires de dons et de versements visés par un contrôle de régularité est précisée par voie législative
En l'état actuel du droit, les garanties des organismes bénéficiaires de dons et de versements faisant l'objet d'un contrôle de concordance au titre de l'article L. 14 A du LPF sont définies par un décret en Conseil d'État 19 ( * ) et reprises aux articles R. 14 A-1 à R. 14 A-3 du LPF :
- l'organisme doit être informé du contrôle par l'envoi d'un avis , qui précise les années soumises au contrôle et mentionne expressément, sous peine de nullité de la procédure, que l'organisme peut se faire assister par un conseil de son choix (article R. 14 A-1 du LPF) ;
- au plus tard
six mois après la
présentation de l'ensemble des documents nécessaires au
contrôle
prévus à l'article L. 102 E du LPF,
l'administration fiscale doit informer l'organisme des résultats
du contrôle
et, le cas échéant, de sa
décision d'appliquer la sanction prévue à
l'article
1740 A du CGI. Ce document est motivé et doit
permettre à
l'organisme de formuler ses observations
. La sanction ne peut
être présentée qu'à l'expiration d'un
délai de 30 jours
à compter de la notification
de ce document (article R. 14 A-2 du LPF) ;
- lorsque le contrôle de l'organisme est achevé, l'administration fiscale ne peut pas de nouveau procéder à ce même contrôle, pour la même période (article R. 14 A-3 du LPF).
Ces garanties sont similaires, sans être identiques du fait de la nature et de la portée différentes de ces contrôles, aux garanties qui s'appliquent aux autres procédures de contrôle mises en oeuvre par l'administration fiscale et qui figurent de manière générale dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié 20 ( * ) .
Dans son avis consultatif sur le présent projet de loi 21 ( * ) , le Conseil d'État recommandait de porter ces garanties du domaine règlementaire au domaine législatif . Le Gouvernement a opportunément tiré les conséquences de cette recommandation en prévoyant que l'article 10 du présent projet de loi crée un article L. 14 B au sein du LPF afin d'inscrire ces garanties dans la partie législative du code . Ce nouvel article L. 14 B du LPF reprend à l'identique les garanties qui figuraient aux articles R. 14 A-1 à R. 14 A-3 du LPF et qui seraient donc abrogés. Il prévoit également deux nouvelles garanties.
L'Assemblée nationale a tout d'abord adopté en séance publique 22 ( * ) , avec un avis favorable du Gouvernement, un amendement des rapporteurs Éric Pouillat et Florent Boudié visant à ajouter au sein de l'article L. 14 B du LPF une disposition précisant que le contrôle de régularité prévu à l'article L. 14 A du LPF, tel que modifié par le présent article, ne pourra s'étendre sur une durée supérieure à six mois à compter de la présentation de l'ensemble des documents et des pièces prévus à l'article L. 102 E du LPF, sous peine de nullité 23 ( * ) . Cette rédaction est de nature à renforcer les garanties octroyées aux organismes bénéficiaires en bornant le contrôle de l'administration fiscale dans le temps et en y ajoutant une clause de nullité en cas de violation.
Ensuite, il est ajouté au sein de l'article L. 14 B du LPF que l'organisme bénéficiaire de dons et de versements pourra présenter, en cas de désaccord, un recours hiérarchique, dans un délai de 30 jours à compter de la notification de l'avis présentant les résultats du contrôle . Cette garantie supplémentaire permet de renforcer le caractère contradictoire de la procédure menée et assure à l'organisme d'être entendu et d'obtenir une réponse de l'administration sur ses observations.
Le rapporteur pour avis considère que les
garanties apportées aux organismes bénéficiaires de dons
et versements sont satisfaisantes et qu'elles sont conformes aux garanties
octroyées par ailleurs aux contribuables
,
bien qu'elles
ne peuvent être strictement identiques, par définition, à
celles qui sont par exemple octroyées dans le cadre d'une
vérification de comptabilité
. La procédure de
contrôle prévue à
l'article L. 14 A du LPF ne se
traduit en effet pas par l'envoi d'une procédure de rectification
contradictoire avec rappel d'impôt, mais simplement par
un
constat binaire sur l'éligibilité ou la
non-éligibilité d'un organisme au régime du
mécénat
. Ce constat peut éventuellement donner
lieu à l'application de l'amende prévue à l'article 1740 A
du CGI, si l'administration démontre que l'organisme a
délivré des reçus fiscaux alors même qu'il savait ne
pas être éligible au régime du mécénat.
4. Un élargissement de la procédure de contrôle justifié par l'importance des dépenses fiscales « mécénat », mais qui pourrait se traduire par une hausse du nombre de demandes de rescrit
Le rapporteur pour avis estime que l'élargissement des procédures de contrôle sur place des organismes bénéficiaires de dons et de versements au contrôle de leur éligibilité au régime du mécénat est justifié , eu égard tout d'abord au coût des dépenses fiscales attachées aux dons des contribuables, particuliers comme entreprises. Toutefois, si cette nouvelle procédure doit permettre de renforcer l'arsenal juridique et procédural de l'administration fiscale pour lutter contre les fraudes et, in fine , les détournements abusifs de la générosité des contribuables, elle ne doit pas faire peser de contraintes excessivement lourdes sur ces organismes .
Le rapporteur pour avis estime en effet que les organismes sans but lucratif, pour se prémunir de toute sanction lors d'un éventuel contrôle, pourrait vouloir demander plus fréquemment des rescrits mécénat à l'administration fiscale . Aujourd'hui, les près de 7 000 demandes que reçoit chaque année la DGFiP ne représentent qu'un volume très faible par rapport au nombre d'associations (1,5 million en 2017). La DGFiP, qui affirme aujourd'hui disposer des moyens nécessaires pour traiter ces demandes, ne pourrait pas le faire si leur nombre augmentait brusquement. Or ce risque existe puisque, comme la Cour des comptes le relevait dans son référé sur la fiscalité des dons en faveur des associations, la doctrine fiscale n'est pas encore totalement stabilisée sur le cadre applicable à l'appréciation de la nature de l'activité d'une association .
La commission des finances a donc adopté un amendement COM-406 visant à reporter l'entrée en vigueur du présent article au 1 er janvier 2022 . Cette modification permettra de laisser un délai supplémentaire aux associations et à l'administration fiscale, notamment pour affiner la doctrine fiscale et répondre aux demandes de rescrit .
Ce constat sur les moyens de la DGFiP justifie d'ores et déjà que ne soit pas mise en place une procédure systématique d'agrément préalable pour les associations. Au regard du nombre d'organismes se prévalant du régime du mécénat, l'instauration d'un agrément préalable nécessiterait la mobilisation de ressources considérables. À cette préoccupation matérielle s'ajoute la volonté de ne pas vouloir faire peser de contraintes trop lourdes sur les associations, en particulier sur les plus petites d'entre elles.
* 15 Article 203 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019.
* 16 Selon les données inscrites dans l'étude d'impact du présent projet de loi.
* 17 Article 17 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016.
* 18 Rapport fait au nom de la commission des finances sur le projet de loi de finances rectificative pour 2016 par M. Albéric de MONTGOLFIER , rapporteur général (13 décembre 2016).
* 19 Décret n° 2017-1187 du 21 juillet 2017 relatif aux garanties applicables aux organismes faisant l'objet du contrôle prévu à l'article L. 14 A du livre des procédures fiscales.
* 20 Direction générale des finances publiques, Charte des droits et obligations du contribuable vérifié , juillet 2020.
* 21 Conseil d'État, Avis consultatif sur un projet de loi confortant le respect, par tous, des principes de la République , 9 décembre 2020.
* 22 Lors de l'examen en commission, la commission spéciale avait adopté un amendement rédactionnel sur l'article 10.
* 23 Pour éviter toute redondance et pour retenir une rédaction plus précise, cet amendement des rapporteurs adopté par l'Assemblée nationale a supprimé un alinéa de l'article 10 du présent projet de loi prévoyant d'inscrire au sein de l'article L. 14 A du LPF le fait que le contrôle ne pourra s'étendre sur une durée supérieure à six mois, sous peine de nullité de la procédure.