II. LES NOMBREUX INCONVÉNIENTS DE LA RÉFORME PRÉVUE PAR LA LOI DE FINANCES POUR 2017
Dans le rapport d'information analysant le prélèvement à la source de l'impôt prévu à l'article 38 du projet de loi de finances pour 2017 4 ( * ) , votre rapporteur a mis en exergue les nombreux désavantages du projet gouvernemental et sa faible valeur ajoutée, tant pour les contribuables que pour les futurs tiers collecteurs.
En dépit de quelques ajustements opérés lors de l'examen parlementaire, les critiques formulées à l'automne dernier restent valables. Ainsi, l'Observatoire français des conjonctures économiques (OFCE) publiait début juillet 2017 un article soulignant que le prélèvement à la source présente « peu d'avantages et beaucoup d'inconvénients » 5 ( * ) . Ces inconvénients, rappelés ci-après, doivent nécessairement être pris en considération dans le cadre de l'examen du report de la mise en oeuvre du prélèvement à la source.
A. DES MODALITÉS DE MISE EN oeUVRE QUI POURRAIENT PORTER PRÉJUDICE AUX CONTRIBUABLES
D'après un sondage publié en mars 2017 6 ( * ) , 57 % des Français considèrent que le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu est plutôt une bonne mesure. Cependant, 53 % des personnes interrogées étaient également « plutôt inquiètes » de son entrée en vigueur. Ces doutes et ces craintes - qui viennent fortement nuancer l'apparente popularité de la réforme - sont légitimes au regard des modalités choisies pour mettre en oeuvre le prélèvement à la source.
1. Une contemporanéité limitée par l'absence d' « effet taux » et la non-prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans le calcul du prélèvement
Une meilleure synchronisation entre le moment où le revenu est perçu et celui où il est taxé est, en principe, l'un des principaux avantages du prélèvement à la source. Pour parvenir à cet objectif, la réforme adoptée fin 2016 prévoit une retenue à la source permettant, par l'application d'un taux synthétique au montant net imposable de revenu versé, un ajustement immédiat et automatique de la retenue effectuée en cas de variation de revenu. Il s'agit de l' « effet d'assiette » de la retenue à la source.
Toutefois, la contemporanéité de la retenue à la source inscrite dans la loi de finances pour 2017 est, en réalité, imparfaite et ce pour au moins deux raisons :
- premièrement, l' « effet taux » sera quasiment nul. En effet, le taux synthétique utilisé par l'administration fiscale pour calculer le taux du prélèvement sera déterminé à partir des revenus de l'année n - 2 . Celui-ci sera seulement « rafraîchi » en cours d'année au regard des revenus déclarés au titre de l'exercice n - 1 ;
- deuxièmement, les modalités de calcul du taux synthétique n'intègrent pas les effets des réductions et crédits d'impôt . Les prélèvements opérés, que ce soit par retenue à la source ou sous la forme d'acompte, ne refléteront donc pas la charge fiscale réelle du contribuable. Cette situation tendra à majorer le montant de la retenue à la source et des acomptes prélevés. Compte tenu du large recours des contribuables français aux réductions et crédits d'impôt 7 ( * ) , un très grand nombre d'entre eux seront désavantagés par cet effet de trésorerie. Ce problème a d'ailleurs été implicitement reconnu par le Gouvernement précédent qui, lors de l'examen du projet de loi de finances par l'Assemblée nationale, a accepté un amendement instaurant un acompte de 30 %, versé en mars, au titre des avantages fiscaux pour l'emploi d'un salarié à domicile ou la garde d'enfants (voir infra ).
En outre, il convient de rappeler que les contribuables faisant l'objet d'un prélèvement sous forme d'acompte - professions libérales, artisans, agriculteurs mais aussi les titulaires de revenus fonciers - ne bénéficieront pas de l' « effet d'assiette » . En effet, pour ces derniers l'assiette de l'acompte correspond aux revenus imposables perçus durant l'année n - 1. Il n'y aura donc aucun ajustement automatique en cas de chute soudaine des revenus mais une démarche du contribuable sera nécessaire pour moduler le montant des acomptes.
Par suite, les régularisations ex post - devant intervenir entre août et septembre de l'année suivant le prélèvement - seront conséquentes . Selon les simulations réalisées par la DGFiP, en septembre 2019, à l'occasion de la régularisation de l'impôt sur les revenus perçus en 2018, les foyers fiscaux se verraient ainsi restituer près de 5 milliards d'euros au total, soit environ 6,5 % du prélèvement à la source effectué en 2018 , correspondant principalement au bénéfice des réductions et crédits d'impôt.
2. Un grille de taux par défaut défavorable qui risque de dissuader le recours au taux « neutre »
L'article 60 de la loi de finances pour 2017 prévoit, dans les cas où l'administration fiscale ne serait pas en mesure de calculer de taux synthétique personnalisé, une « grille de taux par défaut » à partir de laquelle le tiers collecteur appliquera un taux proportionnel au revenu imposable versé. Seront principalement concernés par ce taux par défaut les contribuables qui occupent un premier emploi salarié ou ceux qui sont rattachés au foyer fiscal de leurs parents et perçoivent des revenus au titre d'un emploi estudiantin.
Or les taux appliqués dans le cadre de la grille de taux par défaut sont élevés. Ces taux correspondent en effet aux taux moyens actuellement supportés par des contribuables célibataires sans personne à charge. Dès lors, les personnes mariées, liées par un pacte civil de solidarité ou qui ont des enfants seront privées des effets du quotient conjugal et familial .
De plus, malgré l'ajout par l'Assemblée nationale d'un plus grand nombre de taux intermédiaires pour les rémunérations les plus basses, des effets de seuil importants demeurent. Une légère variation des revenus entraînera un changement, parfois substantiel, du taux de prélèvement.
Cette situation est d'autant plus regrettable que la grille de taux par défaut sera également utilisée pour les contribuables souhaitant préserver la confidentialité de leurs données fiscales vis-à-vis de leur employeur en optant pour le taux dit « neutre » . De surcroît, les contribuables désireux de recourir aux taux neutre devront assumer la responsabilité de calculer et de verser eux-mêmes le complément de retenue à la source à l'administration fiscale, si le montant de la retenue à la source déterminé en application du taux par défaut est inférieur à celui qui aurait été collecté en vertu du taux personnalisé. À défaut de versement du complément, les contribuables seront susceptibles d'être sanctionnés.
3. Des mécanismes anti-optimisation porteurs de risque pour les contribuables
Les modalités de transition entre le système de recouvrement actuel et le prélèvement à la source soulèvent, elles aussi, des difficultés importantes du point de vue du contribuable. Afin de prévenir les éventuels abus consistant à « déplacer » durant l'année dite « blanche » des revenus qui auraient dû être constatés au titre d'autres années, l'article 60 de la loi de finances pour 2017 prévoit des mécanismes anti-optimisation consistant à exclure les revenus dits « exceptionnels » du bénéfice du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) et à instituer une clause générale anti-optimisation.
La première difficulté provient du flou juridique entourant la notion de « revenus exceptionnels » qui seraient taxés au titre de l'année de transition. Cette catégorie est en effet définie de façon négative : la logique retenue consiste à exclure les revenus non réguliers, dont la non-imposition au titre de l'année de transition pourrait entraîner des comportements d'optimisation. Toutefois, sont aussi exclus les « gratifications surrérogatoires , quelle que soit la dénomination retenue par l'employeur » et « tout autre revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement ». En l'absence de définition précise des revenus « exceptionnels » ouvrant droit au CIMR, les contribuables ne pourront pas anticiper le montant d'impôt dû et pourraient être amenés à contester la qualification retenue pour certains de leurs revenus auprès de l'administration fiscale ou de leur employeur.
Par ailleurs, la clause générale anti-optimisation permettant à l'administration fiscale de contrôler les éléments de rémunération ayant servi de base pour déterminer le montant du CIMR et portant le droit de reprise de trois à quatre ans, devra amener les contribuables à faire preuve d'une vigilance particulière lorsqu'ils établiront leur déclaration de revenus. S'il est compréhensible de chercher à se prémunir contre les comportements abusifs, cette clause anti-optimisation induit des risques juridiques pour les contribuables, qui sont d'autant plus élevés que les contours des revenus « non exceptionnels » ouvrant droit à l'annulation de l'impôt grâce au CIMR sont très flous.
4. Des modalités de fonctionnement très difficiles à appréhender
Si le prélèvement à la source devrait faciliter le paiement de l'impôt, il serait erroné de considérer que cette réforme est source de simplification pour le contribuable. Au contraire, la très grande complexité de l'ensemble du dispositif risque de réduire un peu plus la lisibilité de notre système fiscal .
Tout d'abord, le prélèvement à la source pourra prendre deux formes : une retenue à la source et/ou un acompte , dont les assiettes sont déterminées selon des modalités différentes. La retenue à la source s'applique au salaire net imposable, auquel s'ajoutent les parts non déductibles de contribution sociale généralisée (CSG) et de contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), tandis que l'assiette de l'acompte est déterminée, selon des règles spécifiques, pour chacune des catégories de bénéfices.
Ensuite, outre le taux de droit commun dont la formule de calcul est d'une complexité extrême, chaque foyer fiscal pourra être confronté à une diversité de taux : taux « par défaut », taux « neutre » optionnel, taux modulé à sa demande ou encore taux individualisé au sein du couple.
À titre d'exemple, un couple marié , dont l'un des membres est salarié et l'autre exerce une profession libérale, ayant deux enfants dont l'un, étudiant, est rattaché au foyer fiscal et exerce un emploi saisonnier, pourrait être imposé à la fois sous la forme d'une retenue à la source et d'acomptes , selon quatre taux différents si le membre du couple salarié souhaite opter pour le taux « neutre » ou un taux individualisé. S'il est titulaire de revenus fonciers, le ménage se verrait, en outre, prélever un acompte mensuel au taux de droit commun du foyer. Enfin, s'il emploie un salarié à domicile, il percevrait un acompte de 30 % avant le mois de mars mais ne verrait s'appliquer la régularisation qu'en août de l'année n + 1.
* 4 Rapport d'information n° 98 (2016-2017), op. cit.
* 5 Gilles Le Garrec et Vincent Touzé, « Prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu : peu d'avantages et beaucoup d'inconvénients », OFCE Policy brief n° 24, 9 juillet 2017.
* 6 IFOP-Fiducial, mars 2017.
* 7 À titre d'exemple, 4,4 millions de foyers fiscaux ont effectué des dons à des organismes d'intérêt général ouvrant droit à réduction d'impôt et 1,5 million de ménages ont bénéficié du crédit d'impôt au titre de l'emploi d'un salarié à domicile.